移転価格税制における比較可能性と差異調整

比較可能性

　比較可能性は、非関連者取引が国外関連取引にかかる独立企業間価格算定の基礎となる比較対象取引となるための国外関連取引との類似性の程度であり、非関連者取引が比較対象取引となり得るかどうかの分析を比較可能性分析^(注1)といいます。

 　比較対象取引に該当するか否かにつき国外関連取引と非関連者取引との類似性の程度を判断する場合には以下の諸要素の類似性を勘案することとされています(措基通66の4(3)－3)^(注2)。

注1 「OECD移転価格ガイドライン2022年版」 20頁 用語集によれば、「比較可能性分析は、国外関連取引と非関連者取引との比較であり、国外関連取引と非関連者取引の差異が検証しようとしている要素（取引価格や利益率）に重大な影響を与えないか、または差異による重大な影響を排除する合理的で正確な差異調整ができれば両者は比較可能であるとされます。」
OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax
Administrations

注2 OECD移転価格ガイドラインは、取引の契約条件、取引の各当事者が使用する資産及び引き受けるリスクを踏まえた各当事者が果たす機能、取引対象となる資産、役務の特徴、当事者の経済状況および当事者が事業を行う市場の状況、当事者の事業戦略を挙げており（パラ1.36.）、基本通達と同様の内容になっています。

差異調整

　国外関連取引と比較対象取引の間の差異が対価の額（独立価格比準法）、通常の利益率（再販売価格基準法、原価基準法）、営業利益率または総費用営業利益率（取引単位営業利益法）（以下「通常の利益率等」）の算定に影響を及ぼす場合には、差異の影響を調整した後の対価の額、通常の利益率等を用いて独立企業間価格を算定することが必要になります。

　例えば、独立価格比準法においては、差異のある状況の下で売買した取引における対価の額を用いる場合には、「差異により生ずる対価の額の差を調整できるときは、その調整を行った後の対価の額」（措法66条の４②一イ括弧書き）が独立企業間価格とされ、差異調整ができない場合には独立企業間価格とはされません。同様に、再販売価格基準法においては、比較対象取引と国外関連取引の当事者の非関連者に対する再販売取引において売手の果たす機能その他において差異がある場合には、独立企業間価格算定の基礎となる通常の利益率は、「その差異により生ずる割合の差につき必要な調整を加えた後の割合」（差異調整後の比較対象取引の当事者の売上総利益率のこと）（措令39条の12⑥括弧書き）とされています。その他の独立企業間価格算定法においても国外関連取引と比較対象取引の間の差異にかかる差異調整が法令で規定されています。

　また、差異の調整は、対価の額や通常の利益率等の算定に影響を及ぼすことが客観的に明らかである場合に行うべきことになり、これが明らかでない場合には、差異について調整を行う必要はないとされています^(注3)。

差異調整の例

差異調整の例として以下の例が挙げられています^(注4)。

(1) 貿易条件差異の調整

　国外関連取引の貿易条件がCIFで、比較対象取引の貿易条件がFOBである場合に比較対象取引の取引価格に運賃と保険料を加算して調整します。独立価格比準法を前提にしています。

(2) 決済条件の差異

　国外関連取引の決済サイトが30日であるのに対し、比較対象取引においては90日である場合（ユーザンス金利はいずれも5％）、比較対象取引における取引価格の金利部分を国外関連取引の条件に引き直すことにより調整します
（比較対象取引の取引価格÷{1＋0.05×(90日/365日)}×{1＋0.05×(30日/365日)}）。独立価格比準法を前提にしています。

(3) 契約条件に取引数量に応じた値引き、割戻し等がある場合の調整

　国外関連取引の取引数量を比較対象取引の値引き、割戻し等の条件に当てはめた場合における比較対象取引の対価の額を調整します。独立価格比準法を前提にしています。

(4) 国外関連取引および比較対象取引の当事者の機能またはリスクに差異があり、機能またはリスクの程度をその機能またはリスクに関し支払った費用の額により測定できると認められる場合の調整

　その費用の額が国外関連取引および比較対象取引に係る売上または売上原価に占める割合を用いて調整します。再販売価格基準法、原価基準法または取引単位営業利益法を前提としています。

(5) 国外関連取引の当事者と比較対象取引の当事者の運転資本の差異の調整

　運転資本調整は、運転資本の保有に係る金利負担が販売価格に反映され、利益率に与える影響の差異を調整しようとするものです。

　OECD 移転価格ガイドライン第3章付属資料に例が示されており、下記はその一部を抜粋しています。比較対象取引の当事者が国外関連取引の当事者と同水準の運転資本を有していた場合のEBIT/売上高を計算するものです。EBIT/売上高を利益指標とした取引単位営業利益法が前提となります。運転資本調整は、形式的に必ず行わなければならないものではなく、調整を行うことにより比較可能性が改善することが必要であるとされています^(注5)。

統計的手法を用いた差異調整

対価の額や通常の利益率等の算定に影響を及ぼすことが客観的に明らかな差異が存在する場合には、その差異により生ずる対価の額や利益指標の差について調整を行わなければならず、その差が明らかでないことなどにより差異調整ができないのであれば、当該比較対象取引に基づいて独立企業間価格を算定することはできないとされています^（注6）。

　ただし、令和元年改正において、通常の利益率等その割合の差について必要な調整を加えることができない場合であっても、その割合の差を定量的に把握することが困難な差異が、その差異以外の調整対象差異につき必要な調整を加えるものとした場合に計算される割合（「調整済割合」）に及ぼす影響が軽微と認められるときには、統計的手法（いわゆる四分位法）を用いた差異調整により算出した割合に基づいて独立企業間価格を算定することができることとされました。

　例えば、再販売価格基準法において、通常の利益率は、「その差異により生ずる割合の差につき必要な調整を加えた後の割合（その必要な調整を加えることができない場合であって財務省令で定める場合に該当するときは、財務省令で定めるところにより計算した割合）」とされ、括弧書きにさらに括弧書きが加えられました。

　財務省令で定める場合は、定量的に把握することが困難な差異がある場合における差異が、その差異以外の調整対象差異につき必要な調整を加えるものとした場合に計算される割合（「調整済割合」：通常の利益率等）に及ぼす影響が軽微であると認められるときであり（措規22の10②）、財務省令で定めるところにより計算した割合は、調整済割合の四分位間にある四つ以上の調整済割合の中央値の割合になります（措規22の10③）。

　なお、国外関連取引の対価の額が、四分位間にある割合を用いて算定されているときは、その国外関連取引については措置法第66条の4第1項の規定を適用しないことに留意するとされています^（注7）。

注3 移転価格事務運営要領　第4章　独立企業間価格の算定等における留意点
　　4-4 差異調整の方法、なお、今治造船事件（高松高判平成18年10月13日）、ワールドファミリー事件
　　(東京地判平成29年4月11日)判決で同様の判示がされています。

注4(注3)移転価格事務運営要領4-4、移転価格参考事例集 P57
　　移転価格税制の適用に当たっての参考事例集

注5 (注1)OECD移転価格ガイドライン パラ3.49

注6(注3)ワールドファミリー事件判決

注7(注3)移転価格事務運営要領4-6

おわりに

　独立企業間価格を算定するために行う比較可能性分析、比較対象取引の選定、差異調整の要否の検討および実施は、国外関連者との取引価格を管理する上で重要なプロセスであり、適切に行われているかモニターすることが必要です。

　また、移転価格課税が行われた場合に、課税庁の行った独立企業間価格の算定における比較可能性分析および差異調整が適切であるか検討し、適時に反論することも必要です。

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