外国に支店等の恒久的施設を有する場合の外国税額控除

はじめに

　外国税額控除限度額は、以下の算式により計算されますが（法法69①）、分子の当該事業年度の調整国外所得金額とは、国外所得金額から外国法人税が課されない国外源泉所得に係る所得の金額を控除した金額であり（法令142③）、当該国外所得金額とは、国外事業所等帰属所得とその他の国外源泉所得の合計額となります（法令141の2）。

控除限度額	＝	各事業年度の所得に対する 法人税の額	×	当該事業年度の調整国外所得金額
				当該事業年度の所得の金額

　以下、海外支店等の国外事業所等（国外にある恒久的施設に相当するもの）を有する場合の法人税、住民税における外国税額控除の適用、事業税における国外事業所等帰属所得の取扱いについて解説します。

国外事業所等帰属所得の計算

国外事業所等帰属所得の意義と計算原則

　国外事業所等帰属所得は、国外事業所等が内国法人から独立して事業を行う事業者であるとしたならば、国外事業所等が果たす機能、国外事業所等において使用する資産、国外事業所等と内国法人の本店等との間の内部取引その他の状況を勘案して、国外事業所等に帰せられるべき所得とされています（法法69④一）。この規定は、平成26年改正において、国際課税原則としてAOA^(注1)が国内法に導入されたことに伴って導入されたものです。
　内部取引とは、内国法人の国外事業所等と本店等との間で行われた資産の移転、役務の提供その他の事実で、独立の事業者の間で同様の事実があつたとしたならば、これらの事業者の間で、資産の販売、資産の購入、役務の提供その他の取引が行われたと認められるものをいいます（法法69⑤）。

国外事業所等帰属所得の計算

法人税に関する法令の規定に準じた計算

　国外事業所等帰属所得に係る所得の金額は、平成27年改正において整備され、内国法人の事業年度の国外事業所等を通じて行う事業に係る益金の額から当該事業年度の当該事業に係る損金の額を減算した金額とされ（法令141の3①）、益金の額又は損金の額に算入すべき金額は、内国法人の各事業年度の所得の金額の計算に関する法人税に関する法令の規定に準じて計算した場合に益金の額となる金額又は損金の額となる金額とされています（法令141の3②）。

　法人税法22条の適用に準ずる場合について、同条3項2号の販売費、一般管理費その他の費用のうち内部取引に係るものについては、債務の確定しないものを含むものとされ（法令141の3③一）、同条3項5号の資本等取引には、国外事業所等を開設するための内国法人の本店等から国外事業所等への資金の供与又は国外事業所等から本店等への剰余金の送金その他これらに類する事実を含むものとされています（法令141の3③二）。

　また、法人税法第52条（貸倒引当金）の規定に準じて計算する場合には、貸倒引当金の設定対象となる金銭債権には、内国法人の国外事業所等と本店等との間の内部取引に係る金銭債権に相当するものは含まれないこととされ（法令141の3④一）、法人税法第53条（賃貸借取引に係る費用）においては、国外事業所等と本店等との間の内部取引に係るものであつて債務の確定しないものも損金算入される費用に含まれるものとされています（法令141の3④二）。

　さらに、国外事業所等と本店等との間で国外事業所等における資産の購入その他資産の取得に相当する内部取引がある場合には、その内部取引の時にその内部取引に係る資産を取得したものとして、内国法人の各事業年度の所得の金額の計算に関する法人税に関する法令の規定を適用することとされています（法令141の3⑤）。

共通費用の配分

　販売費、一般管理費その他の費用で国外事業所等帰属所得に係る所得を生ずべき業務とそれ以外の業務の双方に関連して生じたものの額（「共通費用の額」）があるときは、共通費用の額は、これらの業務に係る収入金額、資産の価額、使用人の数その他の基準のうちこれらの業務の内容及び費用の性質に照らして合理的と認められる基準により国外事業所等帰属所得に係る所得の金額の計算上の損金の額として配分するものとされ（法令141の3⑥）、共通費用の配分の計算の基礎となる事項を記載した書類その他の財務省令で定める書類を作成することが求められます（法令141の3⑦）。

 国外事業所等に帰せられるべき資本に対応する負債の利子

　国外事業所等に係る自己資本の額がその国外事業所等に帰せられるべき資本の額に満たない場合には、その国外事業所等を通じて行う事業に係る負債の利子のうちその国外事業所等に帰せられるべき資本の額に満たない金額に対応する部分の金額を、国外所得金額の計算上、損金不算入とされます（法令141の4）。

損金不算入額	＝	国外事業所等を通じて行う事業に係る負債の利子の額	×	国外事業所等に帰せられるべき資本の額－国外事業所等に係る自己資本の額
				国外事業所等に帰せられる負債の帳簿価額の平均的な残高

　国外事業所等に帰せられるべき資本の額は、資本配賦法（法令141の4③一）又は同業法人比準法（法令141の4③二）により計算され、それぞれの計算方法が銀行等とそれ以外の内国法人に区分して規定されています。資本配賦法は、以下の算式で国外事業所等に帰せられるべき資本の額を計算する方法です。危険を勘案して計算を行わない資本配賦簡便法（法令141の4⑥一）も認められています。

全社ベースの純資産の平均残高	×	期末時の国外事業所等に帰せられる資産の額に取引の相手方の契約不履行等の発生しうる危険を勘案して計算した金額
		期末時の全社ベース総資産の額に発生し得る危険を勘案して計算した金額

　同業法人比準法は、以下の算式で国外事業所等に帰せられるべき資本の額を計算する方法です。危険を勘案して計算を行わない簿価資産資本比率比準法（法令141の4⑥二）も認められています。

期末時の国外事業所等に帰せられる資産の額に発生し得る危険を勘案して計算した金額	×	比較対象法人（同種の事業を国外事業所等所在地国において行う法人）の比較対象事業年度（内国法人の期末日以前三年内に終了した比較対象法人のいずれかの事業年度）末の純資産の額
		比較対象法人の比較対象事業年度終了の時の総資産の額に発生し得る危険を勘案して計算した金額

(注1) Authorised OECD Approachの略で恒久的施設を独立企業とみなして帰属所得を算定するアプローチをいいます。
国際課税原則の帰属主義への見直しに係る改正のあらまし（平成27年10月）（PDF/967KB）

文書化

　国外事業所等帰属所得の計算に関連する以下の書類の作成が求められます。

(1) 共通費用の配分（法令141の3⑦、法規28の11、法規28の5）

・共通費用の額の配分の基礎となる費用の明細及び内容を記載した書類
・合理的と認められる基準により配分するための計算方法の明細を記載した書類
・計算方法が合理的であるとする理由を記載した書類

(2) 国外事業所等に帰せられる他の者との間で行った取引（国外事業所等帰属外部取引）（法法69㉙、法規30の3）

・取引に係る明細を記載した書類、又は取引の内容を記載した書類
・内国法人の国外事業所等及び本店等が国外事業所等帰属外部取引において果たす機能、リスクに係る事項を記載した書類
・国外事業所等及び本店等が国外事業所等帰属外部取引において果たした機能に関連する部門、当該部門の業務の内容を記載した書類

(3) 内国法人の本店等と国外事業所等との間の内部取引（法法69㉚、法規30の4）

・資産の移転、役務の提供その他の事実に係る明細を記載した書類
・内部取引資産の移転、役務の提供その他の事実を記載した注文書、契約書、送り状、領収書、見積書その他これらに準ずる書類若しくはこれらに相当する書類又はその写し
・国外事業所等及び本店等が内部取引において使用した資産の明細、内部取引に係る負債の明細を記載した書類
・内国法人の国外事業所等及び本店等が内部取引において果たす機能、リスクに係る事項を記載した書類
・国外事業所等及び本店等が内部取引において果たした機能に関連する部門、当該部門の業務の内容を記載した書類
・その他内部取引に関連する事実が生じたことを証する書類

地方税の取扱い

住民税

　住民税法人税割の課税標準は、外国税額控除適用前の法人税額とされており（地法23①四イ、292①四イ）、地方税法に定められた外国税額控除制度によって、法人税から控除しきれなかった外国法人税を、一定の金額を限度として住民税額から控除することとされています（地法53㊳、321の8㊳）。

事業税

　内国法人でこの法律の施行地外にその事業が行われる場所（法の施行地外に有する恒久的施設に相当するもの）を有するものを特定内国法人といい、特定内国法人の付加価値割の課税標準は、特定内国法人の事業の付加価値額の総額からこの法律の施行地外の事業に帰属する付加価値額を控除して得た額とされています（地法72の19）。

　この法律の施行地外の事業に帰属する付加価値額の計算が困難であるときは、特定内国法人の付加価値額の総額に特定内国法人の外国の事務所又は事業所の従業者の数を乗じて得た額を特定内国法人の法の施行地内に有する事務所又は事業所及び外国の事務所又は事業所の従業者の合計数で除して計算した金額を法の施行地外の事業に帰属する付加価値額とみなします（地令20の2の21①）。

　特定内国法人の資本割の課税標準は、特定内国法人の資本金等の額から、この法律の施行地外の事業の規模等を勘案して政令で定めるところにより計算した金額を控除して得た額とされています（地法72の22）。特定内国法人の資本金等の額から控除する金額は、特定内国法人の資本金等の額に特定内国法人の当該事業年度の付加価値額の総額のうちに特定内国法人の当該事業年度の法の施行地外の事業に帰属する付加価値額の占める割合を乗じて計算するものとされています（地令20の2の25①）。

　特定内国法人の所得割の課税標準は、特定内国法人の事業の所得の総額からこの法律の施行地外の事業に帰属する所得を控除して得た額とされています（地法72の24）。

外国におけるPE認定と外国税額控除

　外国でPE認定がなされ、外国法人税が課された場合には、原則的にはPEに帰属する所得が国外事業所等帰属所得とされ、課された外国法人税額が控除対象外国法人税として課税が行われた日の属する事業年度において外国税額控除を適用することができると考えられます^(注2)。

　ただし、PE認定が租税条約の規定に適合しないなど、その趣旨に反する課税である場合には、「条約相手国等において課することができることとされる額を超える部分に相当する金額若しくは免除することとされる額に相当する金額等」（法令142の2⑧五）として控除対象外国法人税の額に該当せず、外国税額控除が適用できない場合もあると思われます^(注3)。

(注2) 中国におけるコンサルタント役務に対する課税について外国税額控除の適用が可能であるものとして、橋本秀法「PE認定課税に係る外国税額控除の適用について」（国際税務 Vol.37 No.8）82頁、山崎野昇「中国出張者PE(コンサルティングPE)認定により課税された企業所得税に係る外国税額控除の適用関係」（国際税務 Vol.40 No.8）78頁

(注3) 中国における駐在員事務所のPE課税について外国税額控除の適用ができないとしたものとして、伴忠彦「駐在員事務所のPE課税と外国税額控除」（国際税務 Vol.41 No.7）94頁

まとめ

　海外支店などの恒久的施設について外国税額控除を行う場合には、必要な情報を適時に入手するとともに、外部取引、内部取引についての文書化を行うことが求められます。また、事業税は国外所得免除制度を採っており、取扱いが異なることに留意が必要です。国外事業所等／PEを持つ場合、外国税額控除における控除枠計算では「調整国外所得金額」をどう組み立てるかが実務の出発点になります。本稿では、その中核となる国外事業所等帰属所得について、AOA（独立企業原則）を前提に、国外事業所等が担う機能・使用資産・本店等との内部取引を踏まえて所得を帰属させる考え方を整理しました。

　外国でPE認定課税が行われた場合でも、課税根拠と条約適合性の確認をし、外国税額控除を行うタイミングや、国外事業所等帰属所得に留意することが必要です。

東京共同グループの一員である東京共同会計事務所/株式会社東京共同ホールディングスでは国際税務・外国税務に関する専門家が在籍し、海外での事業展開に伴う進出支援にも力を入れており、現地の会計事務所と連携した幅広い会計・税務のアドバイザリーサービスを提供しています。海外進出や国際取引においてお困りごとがある企業様はぜひお気軽にご相談ください。

　なお、本稿の内容は執筆者の個人的見解であり、当事務所の公式見解ではありません。記載内容の妥当性は法令等の改正により変化することがあります。
　本稿は具体的なアドバイスの提供を目的とするものではありません。個別事案の検討・推進に際しては、適切な専門家にご相談下さいますようお願い申し上げます。
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